Wann besteht eine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung

Veranlagungspflichten zur Einkommensteuer

Die Veranlagungspflicht zur Einkommensteuer von beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern ist an unterschiedlichen Stellen des Einkommensteuergesetzes geregelt. 

Besteht (ausnahmsweise) keine Veranlagungspflicht, so handelt es sich um eine Antragsveranlagung und für diese besteht keine Veranlagungsfrist zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung (sehr wohl aber eine Festsetzungsfrist, also eine Frist, ab der eine freiwillige Steuererklärung nicht mehr möglich ist) und damit auch kein Recht des Finanzamtes einen Verspätungszuschlag festzusetzen. Es ist also von elementarer Bedeutung die Veranlagungspflichten zu kennen, um mögliche Verspätungszuschläge und weitere Nachteile zu vermeiden.

Quelle: Rüdiger Urbahns

1. Unbeschränkte Steuerpflicht

Dies betrifft Steuerzahler (natürliche Personen) mit Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) in Deutschland (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG) im jeweiligen Veranlagungszeitraum. Ausreichend ist bereits eine teilweise bestehende unbeschränkte Steuerpflicht in einem Teil des Jahres auch nur für wenige Tage im Jahr, in die die Einkünfte einer beschränkten Steuerpflicht dann einzubeziehen wären.[1] Eine Zusammenveranlagung nach § 26 EStG ist nur im Rahmen der unbeschränkten bzw. fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht möglich.

1.1 Grundsatz

Gemäß § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird die Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres (Veranlagungszeitraum) nach dem (steuerpflichtigen) Einkommen veranlagt, dass der Steuerpflichtige in diesem Veranlagungszeitraum bezogen hat, soweit nicht nach § 43 Abs. 5 EStG und § 46 EStG eine Veranlagung unterbleibt. 

Es ist also grundsätzlich immer eine Einkommensteuererklärung bei unbeschränkter Steuerpflicht abzugeben. Der Steuerpflichtige hat auch einen Rechtsanspruch auf Veranlagung.

Diese Steuerpflichtigen sind – vorbehaltlich entsprechender internationaler Vereinbarungen etwa Doppelbesteuerungsabkommen – mit ihren weltweiten Einkünften in Deutschland steuerpflichtig.

Merke:

Die Einkommensteuer wird bei unbeschränkter Steuerpflicht grundsätzlich im Wege der Veranlagung erhoben (Grundsatz). Eine Veranlagung hat demnach nur zu unterbleiben, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht (zulässige Ausnahme).

Gemäß § 149 Abs. 1 Satz 2 AO ist zur Abgabe einer Steuererklärung auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird. Eine solche Aufforderung kann auch erforderlich sein, um dem Finanzamt zu ermöglichen überhaupt zu prüfen, ob eine Veranlagungspflicht besteht. Das bedeutet jedoch auch, dass wenn die Prüfung ergibt, dass eine solche Verpflichtung nicht besteht, eine Veranlagung gegen den Willen des Steuerpflichtigen nicht durchgeführt werden kann.[2]

Es gibt auch weitere Vorschriften, die eine Aufforderung des Steuerpflichtigen erfordern können, etwa weil bestimmte Nachweise vorgelegt werden müssen, etwa der Nachweis des Verzichts auf die Besteuerung bei nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Einkünften nach § 50d Abs. 8 EStG. Ohne diesen Nachweis wären die Einkünfte steuerpflichtig, bis der Nachweis erbracht worden ist. Allerdings ist für diesem Fall im Gesetz keine isolierte Veranlagungspflicht geregelt, diese wird sich aber zumeist aus § 46 EStG ergeben (steuerfreier Progressionsvorbehalt von mehr als Euro 410 nach § 46 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

1.2 Geringfügige Beträge unter dem Grundfreibetrag und Verlustvortrag (§ 56 EStDV)

§ 56 EStDV begrenzt die allgemeine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuer-Erklärung zum einen auf die Fälle von größerer Bedeutung (wenn keine Arbeitslöhne vorliegen müssen die gesamten übrigen Einkünfte den Grundfreibetrag des jeweiligen Veranlagungszeitraumes nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG übersteigen (im Rahmen der Zusammenveranlagung gilt der doppelte Grundfreibetrag). Der Grundfreibetrag steigt 2026 um 252 Euro auf 12.348 Euro für Ledige und Euro 24.696 Euro für zusammenveranlagte Ehepaare. 

Für den Verspätungszuschlag dürfte dies zumeist eher nicht relevant sein, denn in diesen Fällen sollten zumeist keine Einkommensteuern anfallen und mithin kein (automatisierter) Verspätungszuschlag festgesetzt werden.

Diese Regelung greift etwa für (nur) Rentenbezieher mit Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung. In diesen Fällen ist in der Vergangenheit häufig ein Antrag auf Nichtveranlagung gestellt worden.[3] Zur Problematik der späteren Steuerpflicht und möglichen Verspätungszuschlägen vgl. meinen Ratgeber zu Verspätungszuschlägen.

Andererseits regelt § 56 EStDV das eine Steuererklärung auch immer dann abzugeben ist, wenn zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein verbleibender Verlustabzug festgestellt worden ist (also unabhängig von der Höhe etwaiger Einkünfte im jeweiligen Jahr).

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger hatte im Jahr 2022 Investitionen in Kryptowährungen vorgenommen, jedoch nur erhebliche Verluste erzielt und will „fortan die Finger davon lassen“. Es wurde ein Verlustvortrag für private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 3 EStG zum 31.12.2022 von Euro 10.000,00 festgestellt.

Der Steuerpflichtige ist fortan und möglicherweise sein Leben lang ein Pflichtveranlagungsfall nach § 56 Satz2 EStDV.[4]

Der Steuerpflichtige will dies nicht wahrhaben, der Verlustvortrag ist ihm egal und er gibt daher keine Steuererklärung ab. Das Finanzamt schätzt ihn zwecks Feststellung des Verlustvortrages, es ergibt sich eine Nachzahlung von 10 Euro. Jeder Monat der Verspätung löst einen Verspätungszuschlag von Euro 25 pro Monat aus.

1.3. Steuerpflicht durch der Abgeltungsteuer unterliegende Kapitalerträge

Für Kapitalerträge, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, und für die Steuern etwa von der das Depot führenden Bank einbehalten worden sind, ist die Einkommensteuer abgegolten und insoweit kann eine Veranlagung unterbleiben, soweit der Steuerabzug nicht überprüft werden soll (§ 43 Abs. 5 EStG).[5]

Im Umkehrschluss heißt dies allerdings auch, ist der Kapitalertragsteuerabzug unterblieben, ergibt sich grundsätzlich eine Verpflichtung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung (explizit geregelt seit Veranlagungszeitraum 2019 nunmehr in § 32d Abs. 3 EStG). Dies ist etwa relevant für im Ausland erzielte Kapitalerträge, die zumeist im Wohnsitz- und Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig sind und etwa für Zinsen aus Privatdarlehen, Erstattungszinsen zur Einkommensteuer und Privatdarlehen und verdeckte Gewinnausschüttungen.

Nach dem gesetzlichen Wortlaut grundsätzlich ausreichend für eine Veranlagungspflicht sind 1 Euro steuerpflichtige Zinsen ohne Kapitalertragsteuereinbehalt, weil die 410 Euro Grenze nach § 46 EStG insoweit nicht anzuwenden ist[6] und das Gesetz nur steuerpflichtige Kapitalerträge fordert, die nicht der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, ohne dies der Höhe nach zu begrenzen (was insoweit erstaunlich ist, als bei einem Sparer-Freibetrag in § 20 Abs. 9 von Euro 1000 deswegen ja nicht notwendigerweise auch Steuern anfallen).

Der eine Euro Zinsen ohne Steuerabzug führt aber in der Praxis noch zu keiner Veranlagungspflicht und zum Lauf der Veranlagungsfristen, weil die Finanzverwaltung eine Billigkeitsregelung[7] geschaffen hat, wonach bei Kapitaleinkünften (ohne Kapitalertragsteuerabzug[8]) bis zu Euro 500 pro Veranlagungszeitraum und ohne das weitere Gründe für eine Veranlagungspflicht gegeben sind, von der Abgabe einer Steuererklärung absieht.[9] Automatisierte Verspätungszuschläge dürften zwar in Erstattungsfällen nicht anfallen, aber dies setzt voraus das jemand die Steuer errechnet hat und zudem können sich auch in Arbeitnehmerfällen Nachzahlungsfälle ergeben und dann stellt sich die Frage, inwieweit diese Billigkeitsregelung bei der automatisierten Festsetzung von Verspätungszuschlägen berücksichtigt wird.

Beispiel 6: 

Arbeitnehmer mit Kapitalerträgen ohne Kapitalertragsteuerabzug

Ein Arbeitnehmer erzielt im Jahr 2019 nur Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Weitere Gründe für eine Veranlagung sind nicht gegeben, bis auf einmalig Zinserträge in Höhe von Euro 500,00 aus Privatdarlehen für die keine Kapitalertragsteuer einbehalten worden ist und weitere Zinserträge von Euro 800 für die die Kapitalertragsteuer aufgrund eines Freistellungsantrages nicht einzubehalten war. Das Finanzamt, das von dem Privatdarlehen erfahren hat, fordert den Arbeitnehmer zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für 2019 auf. Die Steuererklärung wird im März 2023 beim Finanzamt im Rahmen der gesetzten Frist eingereicht.

Gesetzlich besteht eine Veranlagungspflicht nach § 32d Abs. 3 EStG.[10] Nur aufgrund der Zinserträge ohne Kapitalertragsteuerabzug würde sich theoretisch eine Einkommensteuernachzahlung von Euro 125 ergeben. Da die Zinserträge auch den Freibetrag nach § 20 Abs. 9 EStG in Höhe von Euro 801,00 übersteigen, ergibt sich auch bei Berücksichtigung aller Kapitalerträge mit Günstigerprüfung eine Einkommensteuer-Nachzahlung aufgrund der Zinserträge. Selbst wenn sich aus den Kapitalerträgen keine Steuerzahlung ergibt, kann sich auch aus der Überprüfung des Lohnsteuereinbehaltes eine geringe Nachzahlung ergeben.

Im Rahmen der automatisierten Verspätungszuschlags-Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO ergibt sich ein Verspätungszuschlag von Euro 25 pro Monat, ohne dass Entschuldigungsgründe vorgetragen werden können, für den Zeitraum vom 01.03.2021 bis 31.03.2023, mithin für 25 Monate zu Euro 25 also Euro 625,00.

Hiergegen wendet sich der Arbeitnehmer mittels Einspruchs, indem er vorträgt:

Aufgrund der Billigkeitsregelung im BMF-Schreiben besteht keine Veranlagungspflicht, weil die Kapitalerträge Euro 500 nicht übersteigen. Die Steuerfestsetzung ist aufzuheben. Hilfsweise ist mindestens der Verspätungszuschlag nach der sog. Rentner-Regelung des § 152 Abs. 5 Satz 3 AO aufzuheben.

Hinweis 1: Ergibt sich aus der Überprüfung des Lohnsteuereinbehaltes insgesamt eine Erstattung, so dürfte sich wegen der Regelung in § 152 Abs. 3 AO keine automatisierte Verspätungszuschlagfestsetzung ergeben. Denkbare wäre aber noch eine Festsetzung nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen einer Ermessensentscheidung des Finanzamtes, gegen die dann aber Entschuldigungsgründe vorgetragen werden sollten etwa das es sich um einen einmaligen Vorgang handelt oder die folgenden Steuererklärungen fristgerecht abgegeben worden sind bzw. nach der Regelung des § 152 Abs. 5 Satz 3 AO.

Hinweis 2: Ggf. sollte die vom Finanzamt festgesetzte Nachforderungsfrist um einen kurzen Zeitraum verlängert werden, denn dann dürfte ebenfalls wegen der Regelung in § 152 Abs. 3 AO keine automatisierte Verspätungszuschlagfestsetzung ergeben, bzw. diese sollte mit dem Einspruch angegriffen werden, um etwaige Entschuldigungsgründe vorzutragen.

1.4. Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 46 EStG)

1.4.1. Grundsätze

Besteht das Einkommen eines steuerpflichtigen ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, von denen ein inländischer Steuerabzug vorgenommen worden ist, so wird eine Veranlagung zur Einkommensteuer nur durchgeführt, wenn bestimmte Konstellationen vorliegen. Ansonsten gilt die Einkommensteuer durch den Steuerabzug für den Arbeitnehmer grundsätzlich als abgegolten (§ 46 Abs. 4 EStG) mit der Folge das mangels Abgabeverpflichtung einer Einkommensteuererklärung auch kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden kann.

Die Veranlagung zur Einkommensteuer ist gemäß § 46 Abs. 2 Halbsatz 1 EStG - vorbehaltlich der Veranlagungstatbestände in § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 8 EStG - nur dann ausgeschlossen, wenn von den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit tatsächlich ein inländischer Lohnsteuerabzug vorgenommen worden ist oder wenn der Arbeitslohn wegen seiner geringen Höhe oder anderer Gründe (Steuerfreiheit etc.) keinen Steuereinbehalt ausgelöst hat.[11]

Ohne Bedeutung ist es dann, ob dieser Lohnsteuerabzug auch in der richtigen Höhe erfolgt ist. Wenn also nur auf einen Teil des Arbeitslohnes die Lohnsteuer einbehalten worden ist, ist § 46 Abs. 2 EStG trotzdem einschlägig (nur wenn die § 46 Abs. 2 EStG Merkmale erfüllt sind, wird dann eine Veranlagung durchgeführt).[12]

Ist bei fehlerhaften Lohnsteuerabzug keine Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 EStG zur Einkommensteuer durchzuführen (Nachzahlungsfälle), ist die Nachforderung von Lohnsteuer vom jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitsgebers durchzuführen und durch Nachforderungsbescheid vom Arbeitnehmer zu erheben, soweit nicht der Arbeitgeber selbst durch Haftungs- bzw. Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen wird.[13] Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind bekanntlich Gesamtschuldner für die Lohnsteuer, soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht (§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners können zivilrechtliche Ausgleichansprüche zwischen den Gesamtschuldnern bestehen. Der Arbeitgeber kann also auf zivilrechtlichen Wegen die Zahlung der Lohnsteuern vom Arbeitnehmer fordern, wenn er diese gegenüber dem Finanzamt leistet.

In Erstattungsfällen besteht bekanntlich ein (uneingeschränktes) Veranlagungswahlrecht, so das Erstattungsfälle regelmäßig unproblematisch sein sollten.

Merke:

Unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer mit ausländischen Arbeitslöhnen, von denen gar kein Steuerabzug vorgenommen worden ist, haben immer eine Veranlagungspflicht, und zwar unabhängig davon ob ggf. eine Steuerbefreiung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist.

1.4.2 Kurzdarstellung Veranlagungspflicht der einzelnen Nummern des § 46 EStG

Kurzdarstellung der betroffenen Konstellationen, die zu einer Veranlagungspflicht für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer führen (Stand 2024 - § 46 Abs. 2 EStG):

Nr. 1:

Ein Arbeitnehmer erzielt positive (Neben-)Einkünfte ggf. vermindert um den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG (alles andere außer Arbeitslohn nach § 19 EStG) von mehr als Euro 410 Euro im Kalenderjahr.

Ein Arbeitnehmer erzielt positive Einkünfte von mehr als Euro 410 Euro im Kalenderjahr, die nicht der Besteuerung unterliegen, weil sie steuerfrei sind, aber dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegen (etwa Arbeitslosengeld, Kurzarbeitergeld (Achtung insbesondere für die Corona Jahre 2021 und 2022 relevant), Elterngeld, Krankengeld etc. aber auch steuerfrei ausländische Einkünfte nach einem Doppelbesteuerungsabkommen).

Nr. 2:

Ein Arbeitnehmer, der nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezogen hat (in einem Arbeitsverhältnis wird die Steuerklasse 6 angewendet). Ausnahme: Anwendung des § 38 (3a) Satz 7 EStG) durch einen Dritten der die Arbeitgeberpflichten erfüllt.[14]

Nr. 3:

Ein Arbeitnehmer Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung erstattet erhält, die höher als Euro 410 Euro im Jahr sind und der Arbeitslohn bestimmte Beträge (Grundfreibetrag+) übersteigt.

Nr. 3a:

Ehegatten/ Lebenspartner in bestimmten Konstellationen:

a. Beide beziehen Arbeitslohn[15] und einer von ihnen hat die Steuerklasse 5, 6 oder 4 mit Faktorverfahren

b. Wenn ein Ehepartner die Einzelveranlagung beantragt, dann sind laut BFH[16] automatisch beide Ehegatten abgabepflichtig.

c. Eltern, die nicht die Voraussetzung für eine Zusammenveranlagung erfüllen und die den Ausbildungsfreibetrag, den Behinderten-Pauschbetrag oder den Hinterbleibenden-Pauschbetrag für ihr Kind nicht im Verhältnis 50/50 aufteilen, müssen eine Einkommensteuererklärung abgeben, wenn sie Arbeitslohn bezogen haben.

d. Arbeitnehmer deren Ehe beendet worden ist und die im selben Jahr wieder geheiratet haben.

e. Arbeitnehmer mit (fiktiver) unbeschränkter Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG) wenn dies beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt worden ist (ausländischer Ehegatte, Steuerklasse 3 oder 4).

Nr. 4:

Arbeitnehmer mit Freibeträgen beim Lohnsteuerabzug (z.B. für Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen).

Nr. 5 und 5a:

Arbeitnehmer mit sonstigen Bezügen (13 und 14 Gehalt, Abfindungen etc.[17]), die dem ermäßigten Lohnsteuerabzug nach der sog. Fünftelungsregelung unterliegen und Arbeitnehmer mit sonstigen Bezügen und Arbeitslohn aus früheren Bezügen nicht berücksichtigt worden ist (Großbuchstabe S auf Lohnsteuerbescheinigung).

Nr. 8 und 9 (Antragsveranlagung):

Im Übrigen, wenn die Veranlagung vom Steuerpflichtigen zur Anrechnung der Lohnsteuer auf die Einkommensteuer beantragt wird, zumeist wenn eine Erstattung zu erwarten ist.[18] Das gilt auch wenn die fiktiv unbeschränkte Steuerpflicht erstmals im Veranlagungsverfahren beantragt werden soll.

Die Fallgestaltungen des § 46 (2) EStG sind nicht immer leicht zu überblicken. Daher ist Vorsicht geboten mit Aussagen wie „dann (weil keine nennenswerte Steuererstattung erwartet wird) müssen sie/wir keine Steuererklärung abgeben“. Zwar ist es richtig, dass in Erstattungsfällen regelmäßig kein (automatisierter) Verspätungszuschlag festgesetzt wird (aber vom Finanzamt festgesetzt werden könnte), aber bei einer überschlägigen Berechnung können sich immer Überraschungen ergeben, vgl. das Beispiel zum Zinsertrag oben.

Andererseits gilt auch das, wenn es sich um eine Antragsveranlagung handelt keine Verspätungszuschläge festzusetzen sind, weil es keine zwingende Veranlagungsfrist gab, die einzuhalten war. Wird dennoch ein Verspätungszuschlag festgesetzt ist gegen die Festsetzung Einspruch einzulegen.

2. Beschränkte Steuerpflicht

Dies betrifft Steuerzahler (natürliche Personen) ohne Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) in Deutschland (§ 1 Abs. 4 EStG) im jeweiligen Veranlagungszeitraum. 

Besteht im Kalenderjahr auch eine bestehende unbeschränkte Steuerpflicht (Zuzug oder Wegzugfälle), auch wenn nur für wenige Tage im Jahr, sind die Einkünfte in die Steuererklärung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen und dann besteht regelmäßig auch eine Verpflichtung eine Einkommensteuererklärung abzugeben (wegen des Progressionsvorbehalten für ausländische Einkünfte während der Zeit der beschränkten Steuerpflicht, wenn diese Euro 410 im Kalenderjahr übersteigen).[19]

Ansonsten besteht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht regelmäßig eine Veranlagungspflicht für inländische Einkünfte nach § 49 EStG für die die Einkünfte nicht durch Steuerabzug abgegolten worden sind, also etwa inländische gewerbliche Einkünfte oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

2.1. Veranlagung bei Bezug von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit

2.1.1. Grundsatz

Die Einkommensteuer für Einkünfte, die dem Steuerabzug vom Arbeitslohn unterliegen, gilt bei beschränkt Steuerpflichtigen nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG durch den Steuerabzug als abgegolten. Das heißt es ist grundsätzlich keine Einkommensteuererklärung abzugeben (Grundsatz). Sollte aus anderen Gründen eine Veranlagung zur beschränkten Steuerpflicht erforderlich werden (zum Beispiel, wenn inländische Vermietungseinkünfte vorliegen), bleiben die Arbeitslöhne im Regelfall gleichwohl unberücksichtigt.

Ausnahmsweise kann aber auch bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern eine Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung bestehen, wobei generell Einschränkungen zum Umfang der Besteuerung und steuerlichen Vergünstigungen vorgesehen sind (§ 50 Abs. 1 EStG). Ausnahmsweise können beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer (teilweise) – und anders als etwa bei inländischen Vermietungseinkünften - den Grundfreibetrag geltend machen. Im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfolgt immer eine Einzelveranlagung.

Beispiel:

Ein Ehepaar ist ins Ausland verzogen und die in Deutschland gelegene Immobilie, die beiden Ehegatten gehört, wird zukünftig vermietet.

Es ist zukünftig eine gesonderte und einheitliche Feststellung für die Vermietungseinkünfte und für jeden Ehegatten eine eigene Einkommensteuererklärung (Einzelveranlagung) abzugeben.

Diese Steuerpflichtigen sind – vorbehaltlich entsprechender internationaler Vereinbarungen etwa Doppelbesteuerungsabkommen – dafür auch nur mit ihren inländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig (abschließend aufgezählt und beschrieben in § 49 EStG) und nicht mit ihren weltweiten Einkünften.

Merke:

Die Einkommensteuer wird bei beschränkter Steuerpflicht grundsätzlich nicht im Wege der Veranlagung, sondern abgeltend durch Steuerabzug erhoben (Grundsatz). Eine Veranlagung wird aber durchgeführt, wenn das Gesetz dies ausdrücklich vorsieht (Ausnahme).

2.1.2. Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs

Strittig ist wieweit die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs reicht. Anders als bei der unbeschränkten Steuerpflicht wird in Literatur und Rechtsprechung vertreten, dass ein tatsächlich nicht durchgeführter Lohnsteuerabzug trotzdem abgeltende Wirkung hat.[20]

Die Finanzverwaltung scheint eine differenzierte Ansicht zu vertreten: „Nach Sinn und Zweck der Vorschrift ist § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG so auszulegen, dass die Abgeltungswirkung durch den Steuerabzug nur dann eingreift, wenn von positiven Einnahmen tatsächlich Lohnsteuer einbehalten worden ist oder zumindest einzubehalten war.“[21]

Diese Frage stellt sich insbesondere in Fällen, in denen etwa kein inländischer Arbeitgeber vorhanden war (ein Arbeitnehmer arbeitet im Inland für einen ausländischen Arbeitgeber der in Deutschland nicht zum Lohnsteuerabzug verpflichtet war), der den Lohnsteuerabzug hätte durchführen können oder lediglich Werbungskosten vorliegen.[22] Die alternative Erhebung der Lohnsteuer durch Haftungs- oder Nachforderungsbescheid hat aber ebenfalls abgeltende Wirkung.

Ist bei fehlerhaften (oder nicht erfolgten) Lohnsteuerabzug daher keine Pflichtveranlagung zur Einkommensteuer durchführbar, ist die Nachforderung von Lohnsteuer (Nachzahlungsfälle) vom jeweiligen Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitsgebers durchzuführen und durch Nachforderungsbescheid zu erheben, soweit nicht der inländische Arbeitgeber selbst durch Haftungs- bzw. Nachforderungsbescheid in Anspruch genommen wird.[23] Arbeitgeber und Arbeitnehmer sind bekanntlich Gesamtschuldner für die Lohnsteuer, soweit die Haftung des Arbeitgebers reicht (§ 42d Abs. 3 Satz 1 EStG). Bei Inanspruchnahme eines Gesamtschuldners können zivilrechtliche Ausgleichansprüche zwischen den Gesamtschuldnern bestehen.

Andererseits gilt auch, dass in Fällen zu hoher Lohnsteuer (Erstattungsfälle) eben weil keine Veranlagungsmöglichkeit besteht (keine Pflicht- bzw. kein beantragtes Veranlagungswahlrecht), die Lohnsteuer ggf. mittels (formlosen[24]) Erstattungsantrags in analoger Anwendung des § 50c Abs.3 Satz 1 EStG beim Betriebsstättenfinanzamt zurückgefordert werden kann.[25]

Für die Nachforderung zu wenig einbehaltener Lohnsteuer von beschränkt einkommensteuerpflichtigen Arbeitnehmern ist stets das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers zuständig.

2.1.3. Kurzdarstellung Veranlagungspflicht beschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer

Kurzdarstellung der betroffenen Konstellationen, die zu einer Veranlagungspflicht für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer führen können (Stand 2024 - § 50 Abs. 2 EStG):

Nr. 1:

Wenn die Einkünfte mit Steuerabzug im Rahmen eines inländischen Betriebs angefallen sind.

Nr. 2:

Wenn sich nachträglich herausstellt, dass die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 und 3) nicht vorgelegen haben.[26]

Nr. 3:

In Fällen, wenn innerhalb eines Jahres sowohl eine beschränkte als auch eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt (§ 2 Abs. 7 Satz 3 EStG). Die Einkünfte die während der beschränkten Steuerpflicht erzielt worden sind, sind dann in die Steuererklärung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen. Die Steuerpflicht etwaiger Einkünfte richtet sich aber nach den Regeln der beschränkten Steuerpflicht, die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs gilt aber in solchen Kalenderjahren des Wechsels der Steuerpflichten nicht > steuerpflichtige Einkünfte der beschränkten Steuerpflicht werden nach § 49 EStG ermittelt und die Abzugssteuer angerechnet.[27]

Nr. 4:

a) Arbeitnehmer mit Freibeträgen beim Lohnsteuerabzug (z.B. für Werbungskosten).

b) Ein Arbeitnehmer, der nebeneinander von mehreren Arbeitgebern Arbeitslohn bezogen hat (in einem Arbeitsverhältnis wird die Steuerklasse 6 angewendet).

c) Arbeitnehmer mit sonstigen Bezügen (13 und 14 Gehalt, Abfindungen etc.[28]), die dem ermäßigten Lohnsteuerabzug nach der sog. Fünftelungsregelung unterliegen und Arbeitnehmer mit sonstigen Bezügen und Arbeitslohn aus früheren Bezügen nicht berücksichtigt worden ist (Großbuchstabe S auf Lohnsteuerbescheinigung).

d) Im Übrigen, wenn die Veranlagung vom Steuerpflichtigen zur Anrechnung der Lohnsteuer auf die Einkommensteuer beantragt wird (Antragsveranlagung), zumeist wenn eine Erstattung zu erwarten ist.

Bei beschränkt Steuerpflichtigen gilt dieses Antragsrecht jedoch nur, wenn diese Staatsangehörige eines EU/EWR Staates sind und sie in einem dieser EU/EWR Staaten ihre steuerliche Ansässigkeit haben (§ 50 Abs. 2 Satz 7 EStG).

„Drittstaatenangehörige“ also Arbeitnehmer aus Drittstatten, außerhalb der EU/EWR, haben damit kein Antragsrecht.

Denkbar ist zudem wohl eine Steuerpflicht mit bestimmten inländischen Kapitalerträgen ohne Kapitalertragsteuerabzug.[29]

Zudem besteht eine Veranlagungspflicht in Fällen eines Verlustvortrages aus dem Vorjahr der gesondert festgestellt worden ist.[30] Das gilt auch für Steuerpflichtige mit Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt.

Beispiel: 

Pflichtveranlagung mit Verlustvortrag

Ein Steuerpflichtiger hatte im Jahr 2022 Investitionen in Kryptowährungen vorgenommen, jedoch nur erhebliche Verluste erzielt und will „fortan die Finger davon lassen“. Es wurde ein Verlustvortrag für private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 Abs. 3 EStG zum 31.12.2022 von Euro 10.000,00 festgestellt.

Der Steuerpflichtige ist noch Ende 2022 ins Ausland verzogen.

Der Steuerpflichtige ist fortan und möglicherweise sein Leben lang ein Pflichtveranlagungsfall nach § 56 Satz 2 EStDV. Dies gilt auch für die beschränkte Steuerpflicht.

Der Steuerpflichtige will dies nicht wahrhaben, der Verlustvortrag ist ihm egal und er gibt daher keine Steuererklärung ab. Das Finanzamt schätzt ihn zwecks Feststellung des Verlustvortrages es ergibt sich aber sonst keine Steuerzahlung. Es ergibt sich kein automatisierter Verspätungszuschlag nach § 152 (3) Nr. 2 AO. Denkbar ist aber bei wiederholter Nichtabgabe ein Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO (Ermessen).

Eine Veranlagungsplicht kann sich schließlich auch im Rahmen der sog. erweiterten beschränkten Steuerpflicht (sog. Wegzugsbesteuerung) nach § 2 AStG ergeben. Der Umfang der sachlichen Steuerpflicht kann im Vergleich mit „normal“ beschränkt Einkommsteuerpflichtigen wesentlich erweitert sein und die Steuerermittlung wird ausgeweitet.

Wegen der Hintergrunde zur Vermeidung von Verspätungszuschlägen vergleiche meinen Post.

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Rechtliche Hinweise: 

Dies ist eine allgemeine Information und keine auf eine konkrete Situation ausgerichtete Beratung. Die Inhalte dieser Information wurden mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Inhalte kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Insbesondere ist zu bedenken, dass das Steuerrecht und dessen Auslegung permanenten Änderungen unterliegt und sich Gerichtsentscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Gesetzesinterpretationen zum Teil widersprechen, so dass empfohlen wird, im Zweifel professionelle Hilfe zur Lösung einer individuellen Steuersituation hinzuzuziehen.

Im Übrigen behalten wir uns alle Rechte vor.

Literaturnachweise:   

[1] § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG

[2] FG Niedersachsen Urt. v. 20.6.2022 – 4 K 136/20, EFG 2022, 1693, dann wäre eine Lohnsteuernachforderung durch das Betriebsstättenfinanzamt zu prüfen

[3] Vgl. Hage, Stbg 2020, 121

[4] Ungeklärt und gesetzlich nicht geregelt aber meines Erachtens möglich, sollte der Verzicht auf den Verlustvortrag sein.

[5] § 32d Abs. 3 EStG, Sterzinger, Arbeitnehmer mit nicht der Kapitalertragsteuer unterliegenden Kapitalerträgen, EStB 2020, S. 106

[6] § 2 Abs. 5b EStG bzw. ausdrücklich in § 32d Abs. 3 Satz 3 EStG geregelt.

[7] Vgl. BMF-Schreiben vom 19.05.2022, BStBl I S. 742, Tz. 144 und 183, vgl. auch Brandis/Heuermann/Werth EStG § 32d Rn. 122 und Schmidt/ Levedag EStG 2023 § 32d Rz 23. Eine in der Praxis bisher leider vernachlässigte Billigkeitsregelung. Über den Verweis in Rn. 144 des BMF-Schreibens „vgl. auch Rn. 183“ auf Rn. 183 ist die Anweisung aber insoweit eindeutig, dass die Euro 500 Grenze auch für Fälle des § 32d Abs. 3 EStG gelten soll. Geändert bzw. korrigiert durch BMF-Schreiben vom 17.01.2019, BStBl I S.51 mit Bezug auf BMF Schreiben v 18.01.2016, BStBl I S. 85

[8] Also unabhängig davon das ggf. weitere Kapitalerträge mit Kapitalertragsteuerabzug vorliegen.

[9] Vgl. auch Urbahns, Verspätungszuschläge vermeiden – die sog. Rentner-Regelung nach § 152 Abs. 5 Satz 3 AO als gesetzliche Billigkeitsregelung und Rettungsanker nicht nur für Rentner! Stbg 2024, S. 353

[10] Es gilt die verlängerte Festsetzungsfrist von 7 Jahren (§ 169 (2) S.1 Nr. 1 i.V.m. § 170 (2) S.1 Nr. 1 AO

[11] BFH-Beschluss vom 07. März 2023, VI B 4/22, BFH/NV 2023, 546 (NV); vgl. auch Schmidt/Kulosa, Est Kommentar 2023, § 46, Tz. 6 (Fälle der Schwarzarbeit) bzw. Tz. 7 (ausländischer Arbeitgeber)

[12] Vgl. Frotscher/Geurts zu § 46 EStG, Tz. 9; FG Niedersachsen Urt. v. 20.6.2022 – 4 K 136/20, EFG 2022, 1693

[13] H 41c.3 „Zuständigkeit“ EStH

[14] Erfüllt der Dritte die Pflichten des Arbeitgebers, kann er den Arbeitslohn, der einem Arbeitnehmer in demselben Lohnabrechnungszeitraum aus mehreren Dienstverhältnissen zufließt, für die Lohnsteuerermittlung und in der Lohnsteuerbescheinigung zusammenrechnen

[15] Meines Erachtens aber nicht anzuwenden, wenn einer der Ehegatten mit Steuerklasse 5 nur einen Minijob hat.

[16] BFH, Urteil vom 21.09.2006 VI R 80/04

[17] Vgl. R 39b.2 Abs. 2 LStR

[18] Bei freiwilliger Abgabe ist die Festsetzungsfrist zu beachten. Die Steuererklärung ist 4 Jahre nach dem Steuerjahr bis zum 31. Dezember abzugeben, also die Einkommensteuererklärung für das Jahr 2020 ist bis Ende 2024 abzugeben.

[19] § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG, zur Anrechnung von Abzugsteuer vgl. § 36 (1) Nr. 2 Satz 5

[20] Vgl. Schmidt/Loschelder EStG 2023, § 50, Tz.27 mit Hinweis auf ältere Rechtsprechung des BFH

[21] Bayrisches Landesamt für Steuern vom 19.10.2015, VVBY LFSt 2015-10-19 S 2300.2.1-8/14 St 32 - „bundeseinheitlich abgestimmte Verwaltungsauffassung“, hier auch zu vorweggenommenen Werbungskosten

[22] Vgl. Urbahns, Können vorwegegenommene Werbungskosten eines nicht im Inland steuerpflichtigen Studierenden für eine spätere im Inland ausgeübte nichtselbständige Tätigkeit geltend gemacht werden, Stbg 2023, S. 41

[23] H 41c.3 „Zuständigkeit“ EStH

[24] Also nicht durch Steuererklärung sondern mittel Antragstellung auf Erstattung

[25] H 41c.1 LStH bzw. BMF-Schreiben vom 2.06.2022, BFH-Urteil v. 21.10.2009, I R 70/08, BStBl. 2012, II 493 in analoger Anwendung des § 50c Abs. 3 Satz 1 EStG als eigenständiges Verfahren im Sinne des § 37 AO, weil eine Änderung der Lohnsteuer-Anmeldung nach § 164 Abs. 2 AO wegen § 41c Abs.3 Satz 4 EStG ab 2014 schwierig zu erreichen sein sollte außer in Fällen veruntreuten Arbeitslohnes; zur Problematik in der Vergangenheit vgl. Portner, Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer – Erstattung zu Unrecht einbehaltener Lohnsteuer durch Änderung der Lohnsteuer-Anmeldung oder Veranlagung zur Einkommensteuer, IStR 2013, S. 904

[26] Die Vorschrift gilt aber meines Erachtens nicht, wenn der Arbeitgeber irrtümlich von unbeschränkter Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG im Lohnsteuerabzugsverfahren ausgeht, sich später aber eine beschränkte Steuerplicht nach § 1 Abs. 4 EStG ergibt. Der Verweis auf § 39 Abs. 7 EStG ändert hieran nichts, denn er soll lediglich klarstellen, dass durch eine rechtzeitige Anzeige des Statuswechsels durch den Arbeitnehmer bei Fällen des § 1 (2) und 3, § 1a EStG sich keine Nachforderung von Lohnsteuern und damit auch keine Veranlagungspflicht ergibt, vgl. BFH, Urteil vom 23. 9. 2008 BStBl. 2009, II 666

[27] § 36 Abs. 2 Nr. 2 Satz 5 EStG

[28] Vgl. R 39b.2 Abs. 2 LStR

[29] Vgl. § 49 EStG i.V.m. § 32d Abs. 3 EStG, wobei dies nur bestimmte Kapitalerträge betreffen kann, die auch im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht im Inland steuerpflichtig sind.

[30] Weil § 56 Satz 2 EStDV nicht nur bei unbeschränkter Steuerpflicht gilt.