Kurzratgeber Verspätungszuschläge vermeiden  - Am Beispiel der Einkommensteuererklärung

Auch in den schwierigen Zeiten der COVID Pandemie war die rechtzeitige Festsetzung und Zahlung der Steuern und die zeitnahe Erledigung der Veranlagungsaufgaben durch Steuerpflichtige, deren Berater und durch die Finanzverwaltung zu gewährleisten. Auch wenn die Abgabefristen deutlich verlängert waren, um die fristgerechte Abgabe der Steuererklärungen sicherstellen, nutzt die Finanzverwaltung insbesondere auch den (automatisierten) Verspätungszuschlag. Daher ist es für Steuerzahler wichtig, mit den Voraussetzungen und Rechtsfolgen des Verspätungszuschlags vertraut zu sein. Der Berater hingegen muss in der Lage sein zu erkennen, was auf ihn bzw. seine Mandanten zukommen kann und welches Rechtsmittels wann eingesetzt werden sollte, um gegen festgesetzten Verspätungszuschläge vorzugehen.

I. Verspätungszuschläge - § 152 AO

Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nach § 152 AO kommt bei allen Steuern in Betracht, auf die die AO Anwendung findet (§ 1) und für die eine Steuererklärungspflicht nach § 149 EStG besteht. § 152 tritt also alle Steuerpflichtigen, die eine formgerechte und vollständige[1] Steuererklärung abzugeben haben - § 150 AO - und die dieser Pflicht nicht bzw. nicht fristgerecht nachgekommen sind.

Bezogen auf Einkommensteuererklärungen bedeutet dies also das man zu prüfen hat:

1. Veranlagungspflicht: Besteht eine Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung nach dem Einkommensteuergesetz? Ohne Pflicht, keine Pflichtverletzung.
2. Veranlagungsfrist: Wenn eine Veranlagungspflicht besteht, ist zu prüfen bis zu welchem Zeitpunkt die Einkommensteuererklärung an das Finanzamt zu übermitteln ist. Ohne Fristverletzung, kein Versätungszuschlag.
3. Verspätungszuschlag: Besteht eine Abgabeverpflichtung und wurde die Abgabefrist nicht eingehalten („Erklärungssäumnis“), so ist zu überprüfen ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden durfte und nur noch in Ausnahmefällen, ob die Höhe des Verspätungszuschlages korrekt ermittelt worden ist.

Der „neue“[2] bzw. „aktuelle“ § 152 AO ist erstmals für Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 abzugeben sind (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 und 2 EGAO). Das heißt also die Neufassung und damit insbesondere die automatisierte Festsetzung von Verspätungszuschlägen gilt erstmalig für Einkommensteuererklärungen ab Veranlagungszeitraum 2018.

1.1. Ermessensabhängige Verspätungszuschläge („Kann“-Regelung)

Nach der Grundregel des § 152 Abs. 1 AO kann das Finanzamt im Rahmen eigenen Ermessens gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen.

Von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags im Rahmen einer Ermessungsentscheidung ist aber abzusehen, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die Verspätung entschuldbar ist. Das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen (also etwa dem Steuerberater) ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen. Der Steuerberater haftet also ggf., wenn er die Verspätung zu vertreten hat.

Eine entschuldbare Verspätung ist vom Finanzamt nicht von Amtswegen zu ermitteln und muss daher durch den Steuerpflichtigen oder seinen Steuerberater vorgetragen werden. Der Verschuldensmaßstab richtet sich nach den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen und nicht nach objektiven Kriterien und entspricht dem Maßstab des § 110 AO.[3]

Wird eine (bewilligte) Abgabefrist nicht ungebührlich überschritten (nicht mehr als zwei Wochen), soll dies durch das Finanzamt großzügig behandelt werden; dies soll aber nicht für (reguläre) Fristüberschreitungen etwa nach 14 Monaten und bei Vorabanforderungen gelten.[4] Ein Versäumnis ist im Übrigen regelmäßig dann nicht entschuldbar, wenn Steuererklärungen wiederholt (also im Zweifel beim zweiten Mal in Folge) nicht oder nicht fristgemäß abgegeben oder von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerungen (wiederholt) nicht eingehalten wurden.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung[5] kommt § 152 Abs. 1 AO auch zur Anwendung, wenn die automatisierte Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 AO aus den in § 152 Abs. 3 AO genannten Gründen nicht von Amts wegen erfolgen darf. Dann kann die Finanzbehörde einen Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen eigenen Ermessens festsetzen. Der Höhe nach (Auswahlermessen) hat die Finanzverwaltung jedoch seit 2018 keinen Ermessensspielraum, sondern ist an die Berechnungsgrundsätze des § 152 Abs. 5 - 8 AO gebunden.[6]

Durch die Verwendung des Wortes „kann” in § 152 Abs. 1 AO kommt zum Ausdruck, dass das Finanzamt einen Verspätungszuschlag nicht festsetzen muss, auch wenn die Voraussetzungen dieser Vorschrift grundsätzlich erfüllt sind. Es steht vielmehr im Entschließungsermessen des Finanzamtes, ob ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden soll.[7]

Das Entschließungsermessen hat das FA entsprechend dem Zweck der Ermessensermächtigung auszuüben und dabei die gesetzlichen Grenzen des Ermessens zu beachten (§ 5 AO) und zu begründen (§ 121 (1) AO). Der gesetzliche Zweck des eingeräumten Ermessens zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen besteht darin, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer zu sichern. Der Verspätungszuschlag hat insoweit zugleich repressiven als auch präventiven Charakter und ist ein Druckmittel eigener Art, um ein ordnungsgemäßes Veranlagungsverfahren zu sichern.[8] Allerdings ist ein in irriger Annahme auf § 152 (2) AO gestützter (automatisierter) Verspätungszuschlag ohne Darlegung der Ermessungserwägungen regelmäßig rechtswidrig und daher aufzuheben.[9]

Ob in der Praxis neben der automatischen Festsetzung eines Verspätungszuschlages wirklich ein Anwendungsbereich des § 152 Abs. 1 AO verbleit bleibt abzuwarten.

Merke: 

Immer dann, wenn nicht die Muss-Regelung des § 152 AO Abs. 2 AO zur Anwendung kommt, kann das Finanzamt einen Verspätungszuschlag auch noch im Rahmen eigenen Ermessens festsetzen. 

Auch wenn die Höhe des Verspätungszuschlages dabei nicht im Ermessen des Finanzamtes steht, gilt dies sehr wohl für die Frage, ob überhaupt ein Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 1 AO festgesetzt wird. Das ob der Festsetzung des Verspätungszuschlages muss dann auch durch das Finanzamt begründet werden. Diese Begründung sollte man sich dann genau ansehen und im Zweifel Einspruch einlegen, denn es sollten in der Praxis Ausnahmefälle sein.

Die noch nicht durchgeführte Veranlagung der Vorjahre ist grundsätzlich kein Umstand, der die Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung rechtfertigt und steht demzufolge der Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht entgegensteht.[10]

Auch ist die verspätete Abgabe der Steuererklärung nicht dadurch entschuldbar, dass das Finanzamt seinerseits die Steuerfestsetzung dann nicht zeitnah nach Eingang der Erklärung durchführt.[11]

2. Ermessensunabhängige Verspätungszuschläge („Muss“-Regelung)

Abweichend davon (§ 152 Absatz 2 AO) muss durch das Finanzamt ermessensunabhängig und häufig daher inzwischen automatisiert[12] einen Verspätungszuschlag festgesetzt werden, wenn eine Einkommensteuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr bezieht, nicht binnen 14 Monaten (also 28.02 des übernächsten Jahres)[13] nach Ablauf des Kalenderjahrs (unabhängig davon ob ein beratender Fall vorliegt oder der Steuerpflichtige seine Steuererklärung selbst erstellt) oder in den Fällen des § 149 Absatz 4 (Vorababforderung) nicht bis zu dem in der Anordnung bestimmten Zeitpunkt abgegeben wurde.

Achtung: 

Für die Veranlagungsjahre 2020 bis 2024 gelten abweichende verlängerte (Corona-)Fristen zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen, jeweils nach Ablauf des Kalenderjahres, wie folgt:

• für den Besteuerungszeitraum 2019: Abgabe nicht innerhalb von 14 Monaten (also 28.02.2021)[14]
• für den Besteuerungszeitraum 2020: Abgabe nicht innerhalb von 20 Monaten (also 31.08.2022)
• für den Besteuerungszeitraum 2021: Abgabe nicht innerhalb von 20 Monaten (also 31.08.2023)
• für den Besteuerungszeitraum 2022: Abgabe nicht innerhalb von 19 Monaten (also 31.07.2024)
• für den Besteuerungszeitraum 2023: Abgabe nicht innerhalb von 17 Monaten (also 31.05.2025)
• für den Besteuerungszeitraum 2024: Abgabe nicht innerhalb von 16 Monaten (also 30.04.2026)
• für den Besteuerungszeitraum 2025: Abgabe nicht innerhalb von 14 Monaten (also 28.02.2027)

Für die Anwendung der „Muss“-Regelung des § 152 Abs. 2 AO ist unbeachtlich, ob die Steuererklärung von einem steuerlichen Berater (verlängerte Abgabefrist i. S. d. § 149 Abs. 3 AO) oder vom Steuerpflichtigen selbst erstellt wird (Abgabefrist i. S. d. § 149 Abs. 2 AO), und aus welchen Gründen die Frist versäumt wurde.

Bei Nichtabgabe der Steuererklärung ist nach § 152 Abs. 9 EStG der Verspätungszuschlag für einen Zeitraum bis zum Ablauf desjenigen Tages zu berechnen, an dem die erstmalige Festsetzung der Steuer wirksam wird (Schätzungsfälle).

Eine Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung bleibt auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen geschätzt hat (§ 149 Abs. 1 Satz 4 AO). Die spätere Erklärungsabgabe durch den Steuerpflichtigen nach Schätzung hat aber keinen Einfluss mehr auf die Dauer der Verspätung.

Der Beginn des Berechnungszeitraumes bestimmt sich grundsätzlich nach dem Ablauf der jeweiligen Erklärungsfrist. Vorbehaltlich einer etwaigen Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 oder 2 AO ist dies bei nicht beratenen Steuerpflichtigen der Ablauf der allgemeinen Erklärungsfrist (§ 149 Abs. 2 AO), bei beratenen Steuerpflichtigen entweder der Ablauf der verlängerten Erklärungsfrist (§ 149 Abs. 3 AO) oder bei vorzeitiger Anforderung (§ 149 Abs. 4 AO) der Ablauf der in der Anforderung bestimmten Frist. Das Ende des Berechnungszeitraumes ist das Ende des Abgabemonats der Steuererklärung (elektronischer Eingangsstempel gemäß Elstersendebericht).[15] In Schätzungsfällen wegen Nichtabgabe der Steuererklärung ist das Ende der Bekanntgabemonat des Schätzungsbescheides.

Überschreitet ein unberatener Steuerpflichtiger die Frist des §149 Abs. 2 AO in der Regel also den 31.7. des Folgejahres, ist erst dann ein Verspätungszuschlag festzusetzen, wenn auch die Frist nach § 152 Abs. 2 Nr.1 oder Abs. 2 AO überschritten wurde. Soll ausnahmsweise auch ein Verspätungszuschlag für den Zwischenzeitraum festgesetzt werden, so richtet sich dieser nach § 152 Abs. 1 AO.

Ausgangs-Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger gibt seine Einkommensteuererklärung für das Kalenderjahr 2020 erst am 25.06.2023 beim Finanzamt ab.

a) Bei steuerlich beratenen Fällen begann die gesetzliche „Verspätung“ ohne Fristverlängerung am 01.09.2022 und beträgt mithin 10 Monate.

In den Erläuterungen des Steuerbescheides findet sich folgende Formulierung: „Es wurde ein Verspätungszuschlag festgesetzt, weil Ihre Steuererklärung erst am 25.06.2023 eingegangen ist. Die Abgabefrist ist am 31.08.2022 abgelaufen.“

b) Bei steuerlich nicht beratenden Fällen begann die „Verspätung“ am 01.12.2021. Die Mussregelung des § 152 (2) AO stellt aber auf den 01.09.2022 ab, die auch für steuerlich nicht beratende Fälle gilt und mithin beträgt die automatisierte Verspätung auch hier nur 10 Monate.

3. Exkurs: (Kein) Rettungsanker für Steuerberater – (rückwirkende) Verlängerung von Fristen (§ 109 AO)

Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen, können (Ermessen) vorbehaltlich des § 109 Abs. 2 AO verlängert werden. Sind solche Fristen bereits abgelaufen, können sie auch rückwirkend verlängert werden, insbesondere wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen. Begrifflich ist die Fristverlängerung die Bestimmung eines neuen Endzeitpunktes zur Abgabe einer Steuererklärung, der zeitlich nach dem Zeitpunkt der ursprünglichen Frist liegt. Die Gründe müssen nicht nachgewiesen werden aber ggf. glaubhaft.

Nach § 109 Absatz 2 ist die - ggf. rückwirkende – Fristverlängerung nach § 109 Abs. 1 AO in beratenden Fällen auf Zeiträume nach dem letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres und in Vorabanforderungsfällen auf Zeiträume nach dem in der Anordnung bestimmten Zeitpunkt nur anzuwenden, falls der Steuerpflichtige ohne Verschulden (nachweislich[16]) verhindert ist oder war, die Steuererklärungsfrist einzuhalten. Das Verschulden eines Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen ist dem Steuerpflichtigen zuzurechnen.

Arbeitsüberlastung (oder Personalmangel, Urlaub, (längere) Geschäftsreisen, Erkrankung von Angehörigen)[17] des Beraters oder des Mandanten (also „übliche“ organisatorische Schwierigkeiten) führen im Regelfall wohl nicht zur unverschuldeten Säumnis.

Anderes gilt aber meines Erachtens für außergewöhnliche unabwendbare und unvorhergesehene Ereignisse des Steuerberaters oder des Mandanten (schwere Erkrankungen, Einbruch bzw. Diebstahl, Naturereignisse wie Feuer oder Überschwemmungen der Kanzleiräume, gehackte IT Systeme etc.). Allerdings werden auch diese nicht durchgängig anerkannt.

Die Fristverlängerung erfolgt regelmäßig auf Antrag; eine Fristverlängerung kann aber auch von Amts wegen erfolgen. Der Verlängerungsantrag ist formfrei, ggf. auch wiederholbar und bedarf keiner Begründung, wobei sich die Schriftform anbietet. Der über den Fristverlängerungsantrag entscheidende Verwaltungsakt ist nicht formbedürftig und kann daher auch (fern-)mündlich oder auch durch schlüssiges Verhalten des Finanzamtes ergehen. Gegen die Ablehnung ist der Einspruch zulässig.[18]

Eine stillschweigende Fristverlängerung dürfte regelmäßig nicht vorliegen, wenn das Finanzamt eine verspätet abgegebene Steuererklärung entgegennimmt.[19] Meines Erachtens aber anders, wenn mit der Steuererklärung ein entsprechender Antrag (Freitextfeld nutzen!) gestellt und nicht abgelehnt wird.

Etwas anders gilt meines Erachtens wenn nur versehentliche eine von mehreren Steuererklärungen nicht fristgerecht an das Finanzamt übermittelt worden ist, vgl. Urbahns, Sind Verspätungszuschläge für versehentlich nicht übermittelte Steuererklärungen abwendbar? Die Steuerberatung 2024, Seite 423

Merke:

Für Steuerberater ist die rückwirkende Verlängerung von (bereits verlängerten) Abgabefristen ihrer Mandanten wohl im Regelfall kein Rettungsanker, sehr wohl aber für nicht beratende Steuerpflichtige. Letzteren ist regelmäßig zu empfehlen Fristverlängerung (ggf. im Freitextfeld der Steuererklärung) zu beantragen.

4. Gesetzliche Ausnahmen von der „Muss“-Regelung

Die Mussregelung des § 152 Absatz 2 gilt nicht und es wird kein Verspätungszuschlag (automatisch) festgesetzt, wenn

1. Frist velängert: die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 verlängert hat oder diese Frist rückwirkend verlängert,
2. Steuer null: wenn die Steuer auf null Euro oder auf einen negativen Betrag festgesetzt wird,
3. Steuererstattung: wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteigt (Steuererstattungsfälle).

Zu 1) Hat die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach 109 AO (ggf. rückwirkend) verlängert (§ 152 Abs. 3 Nr. 1 AO), gilt Folgendes:

• Wurde die verlängerte Erklärungsfrist eingehalten, liegt keine verspätete Erklärungsabgabe vor, so dass weder nach § 152 Abs. 1 AO noch nach § 152 Abs. 2 AO ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden darf.
• Wurde die verlängerte Erklärungsfrist nicht eingehalten, kann die Finanzbehörde nur nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen eigenen Ermessens einen Verspätungszuschlag festsetzen aber nicht mehr automatisiert (keine Pflicht zur Festsetzung eines Verspätungszuschlages).[20]
• Für steuerlich beratende Steuerpflichtige dürfte die (ggf. rückwirkende) Fristverlängerung regelmäßig (bei üblichen Problemen wie „Arbeitsüberlastung“ etc.) kein Rettungsanker sein, siehe Exkurs zuvor, siehe aber das folgende Beispiel.

Beispiel:

Das FA gewährt dem Steuerpflichtigen für die Abgabe der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2023 über den 31.08.2024 Fristverlängerungen bis zum 31.05.2025 (entspricht Abgabefrist für beratende Fälle), der Steuerpflichtige wendet sich im April 2025 an einen Steuerberater, der die Steuererklärung aber erst am 31.7.2025 fertigstellen und an das Finanzamt übermitteln kann; die Festsetzung eines Verspätungszuschlages kann nicht automatisch erfolgen, aber ggf. im Rahmen eines Ermessens. Wird die Steuererklärung hingegen vor Ablauf der in der Fristverlängerung genannten Frist abgegeben (im Beispiel am 31.05.2025), darf ohnehin kein Verspätungszuschlag festgesetzt werden, weil dann die Frist nicht versäumt worden ist.

Zu 2 und 3) Diese Fälle dürften in der Praxis von erheblicher Relevanz sein und in vielen Fällen die Festsetzung von Verspätungszuschlägen vermeiden.

Eine festgesetzte Steuer von Euro 0 dürfte sich ergeben, wenn keine positiven Einkünfte (etwa nur Feststellung des Verlustvortrags oder nur steuerfreie ausländische Einkünfte) oder nur geringfügige Einkünfte unter dem Grundfreibetrag vorliegen und so die Einkommensteuer Euro 0 beträgt. Dieser Fall kann sich auch ergeben, wenn positive Einkünfte vorliegen, aber nach der Verrechnung mit laufenden Verlusten bzw. Verlustvorträgen, sich keine nennenswerten Einkünfte mehr ergeben.

Wenn die festgesetzte Steuer nicht die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge (Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer) übersteigt, handelt es sich typischerweise um einen Steuererstattungsfall.

Freiwillig entrichtete Vorauszahlungen sollen jedoch nicht zu berücksichtigen sein (das Gesetz spricht insoweit eindeutig von „festgesetzten“ Vorauszahlungen, was bei freiwilligen Vorabzahlungen regelmäßig nicht der Fall ist). Meines Erachtens kann aber insoweit noch ein (teilweiser) Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nach § 227 AO in Betracht kommen. Umgekehrt soll es keine Rolle spielen, ob die festgesetzten Vorauszahlungen tatsächlich entrichtet worden sind.

Als Lösung zur Vermeidung von Verspätungszuschlägen bietet sich ggf. die nachträgliche (bis 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres[21]) Erhöhung von Vorauszahlungen an (§ 37 Abs. 3 EStG).

Liegt ein Fall des § 152 Abs. 3 AO vor, findet § 152 Abs. 2 AO keine Anwendung, d.h. es erfolgt keine ermessensunabhängige Festsetzung von Amts wegen. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags richtet sich in diesem Fall nach § 152 Abs. 1 AO, insbesondere bei wiederholter Verletzung der Erklärungsfrist.[22] Es kann also trotzdem ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden, wenn der jeweilige Sachbearbeiter im Finanzamt dies im Rahmen des Ermessens für gerechtfertigt hält.

In den meisten Fällen erfolgt jedoch zunächst nur ein Hinweis auf die Verspätung in den Erläuterungen zum Steuerbescheid:

„Ihre Steuererklärung ist verspätet eingegangen. Einen Verspätungszuschlag habe ich dieses Mal nicht festgesetzt. Falls Sie zur Abgabe einer Steuerklärung verpflichtet sind, müssen Sie jedoch zukünftig mit der Festsetzung eines Verspätungszuschlags rechnen, wenn Sie Ihre Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß abgeben. Das gilt auch dann, wenn Sie eine Erstattung erwarten.“

Wurde ein Erklärungspflichtiger von der Finanzbehörde erstmals nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist zur Abgabe einer Steuererklärung innerhalb einer dort bezeichneten Frist aufgefordert und konnte er bis zum Zugang dieser Aufforderung davon ausgehen, keine Steuererklärung abgeben zu müssen (sog. Rentnerfälle[23]), so ist der Verspätungszuschlag nur für die Monate zu berechnen, die nach dem Ablauf der in der Aufforderung bezeichneten Erklärungsfrist begonnen haben (§ 152 Abs.5 Satz 3 AO).

Laut Finanzverwaltung:[24] „Wird bei bestehender Steuererklärungspflicht (§ 56 EStDV) eines nicht (mehr) geführten Rentners die Einkommensteuererklärung nach Ablauf von 14 Monaten nach Ablauf des Veranlagungszeitraums unaufgefordert abgegeben und werden ausschließlich Renteneinkünfte erzielt, bestehen keine Bedenken, den obligatorisch festzusetzenden Verspätungszuschlag (§ 152 Abs. 2 AO) von Amts wegen durch die rückwirkende Gewährung einer Fristverlängerung zu verhindern bzw. zu beseitigen oder – soweit dies nicht möglich ist – auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 227 AO zu erlassen. Dies gilt auch, wenn neben den Renteneinkünften Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem inländischen Steuerabzug unterlegen haben, erzielt werden.[25]

Beruht die Steuererklärungspflicht auf der Erzielung von Lohnersatzleistungen, die dem Progressions-vorbehalt unterliegen, ist über eine rückwirkende Fristverlängerung nach Lage des Einzelfalls zu entscheiden.“

Diese Billigkeits-Regelung ist auslegungsbedürftig, insbesondere weil sie sich ihrem Wortlaut nach nicht nur auf Rentner bezieht.

Die Gesetzesbegründung erläutert die Billigkeit-Regelung wir folgt:

„Im neuen Satz 3 wird eine Billigkeitsregelung für solche Fälle geschaffen, in denen Steuerpflichtige bis zum Zugang einer nach Ablauf der allgemeinen Erklärungsfrist versandten Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung davon ausgehen konnten, nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet zu sein. In diesen Fällen soll der Verspätungszuschlag erst vom Ablauf der in der Aufforderung bezeichneten Erklärungsfrist an berechnet werden. Hiermit wird im Ergebnis gesetzlich eine rückwirkende Fristverlängerung eingeräumt.

Diese Regelung zielt insbesondere auf Rentner ab, die in der Vergangenheit vom zuständigen Finanzamt eine Nichtveranlagungs-Bescheinigung oder eine Mitteilung, künftig nicht mehr erklärungspflichtig zu sein, erhalten haben und erst nach Ablauf der gesetzlichen Erklärungsfrist vom Finanzamt zur Abgabe einer Steuererklärung für unter Umständen länger zurückliegende Zeiträume aufgefordert werden. Eine verzögerte Auswertung von Rentenbezugsmitteilungen auf Seiten der Finanzverwaltung soll sich in diesen Fällen nicht zu Lasten der betroffenen Rentner auswirken.

Die Billigkeitsregelung gilt hingegen nicht für solche Steuerpflichtige, die wissen, dass sie von ihrem Finanzamt steuerlich geführt werden, und sich daher auch ohne gesonderte Aufforderung bewusst sein müssen, eine Steuererklärung abgeben zu müssen.“

Die Nichtveranlagungsverfügung (NV-Verfügung) ist ein rein verwaltungsinterner Vermerk, dass eine Veranlagung nicht durchzuführen ist. Die NV-Verfügung ist nicht gesetzlich geregelt.[26] Hiervon sind jedoch Fälle zu unterscheiden, bei denen ein (förmlicher) Freistellungsbescheid oder ein (förmlicher) Ablehnungsbescheid zur Steuerfestsetzung nach § 155 Abs.1 S.3 AO ergeht. Für die Billigkeitsregelung ist die Form letztlich nicht ausschlaggebend, sondern entscheiden ist, dass das Finanzamt zu irgendeinem Zeitpunkt in der Vergangenheit zum Ausdruck gebracht hat[27], dass ein Steuerpflichtiger zukünftig nicht mehr erklärungspflichtig ist und ihn zu einem späteren Zeitpunkt doch wieder auffordert Steuererklärungen (bis zu einer bestimmten Frist) abzugeben. Nur in Fällen in denen ein Steuerpflichtiger beim Finanzamt geführt wird also eine aktive Steuernummer hat, soll dies letztlich nicht gelten.

Letztlich greift meines Erachtens die Regelung daher in allen Fällen, in denen Steuerpflichtige nicht mehr oder noch nicht beim Finanzamt geführt werden und das Verhalten des Finanzamtes (zum Beispiel die Aussagen eines Sachbearbeiters) den Steuerpflichtigen in seiner Annahme bestärkt hat, dass er keine Einkommensteuererklärung abzugeben hat.

Neben sog. Rentnerfällen könnten sich daher folgende Anwendungsfälle ergeben:

- Steuerpflichtige nehmen Kontakt mit dem Finanzamt auf, um in Erfahrung zu bringen, ob ihre Situation die Abgabe einer Steuererklärung erfordert, was das Finanzamt verneint.[28] Beispiele: Besteuerung ausländischer Einkünfte, Veranlagungspflichten von Arbeitnehmern

- Allgemeine Verlautbarungen der Finanzverwaltung, die Steuerpflichtige in der Annahme bestärken, sie müssten keine Steuererklärung abgeben, vgl. etwa neuerdings sog FAQ, beispielhaft zur Energiepreispauschale:[29] „Sind Steuerpflichtige, die die EPP erhalten haben, verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2022 abzugeben? In der Regel nein. Arbeitnehmer, an die die EPP über den Arbeitgeber ausgezahlt wurde, sind allein deshalb nicht verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung abzugeben.

Wurde die EPP über eine Minderung der Einkommensteuer-Vorauszahlungen ausgezahlt, ist die Abgabe einer Einkommensteuererklärung erforderlich, und es wird eine Einkommensteuerveranlagung durchgeführt.

In anderen Fällen können Anspruchsberechtigte die EPP infolge der Abgabe einer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2022 erhalten (z. B. Arbeitnehmer, die am 1. September 2022 in keinem gegenwärtigen ersten Dienstverhältnis standen oder Selbständige, für die bisher keine Vorauszahlungen festgesetzt wurden).

Zu weiteren Details eines möglichen Escape durch die "Rentner Regelung" vgl. Urbahns, Verspätungszuschläge vermeiden – die sog. Rentner-Regelung nach § 152 Abs. 5 Satz 3 AO als gesetzliche Billigkeitsregelung und Rettungsanker nicht nur für Rentner! Die Steuerberatung, Stbg 2024, S.35

5. Höhe des Verspätungszuschlages

Nach § 152 Abs. 5 AO beträgt der Verspätungszuschlag für Steuererklärungen, die sich auf ein Kalenderjahr oder auf einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25 Prozent der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung.[30] Die Festsetzung des Verspätungszuschlags wird in der Praxis regelmäßig mit dem Einkommensteuerbescheid verbunden (§ 152 Abs. 11 EStG).

Der Verspätungszuschlag ist auf volle Euro abzurunden und darf nach § 152 Abs. 10 AO höchstens 25.000 Euro betragen.

Die in 152 AO geregelte Berechnung des Verspätungszuschlags ist auch bei einer Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 1 AO (Ermessen) zu beachten. Die Höhe des Verspätungszuschlags ist damit grundsätzlich gesetzlich vorgegeben und unterliegt nicht im Ermessen der Finanzbehörde.

Wie Ausgangsbeispiel

Die festgesetzte Steuer berechnet sich wie folgt (siehe erste Seite des Steuerbescheides)

Berechnung Verspätungszuschlag	Variante 1	Variante 2	Variante 3
Festgesetzte Steuer	8.000,00	17.000,00	1.700.000,00
Ab Steuerabzug vom Lohn	5.000,00	5.000,00	100.000,00
Ab Kapitalertragsteuer	1.000,00	1.000,00	0,00
Verbleibende Steuer	2.000,00	11.000,00	1.600.000,00
Bereits getilgt (festgesetzte Vorauszahlungen)	1.000,00	1.000,00	600.000,00
Mithin zu wenig entrichtet	1.000,00	10.000,00	1.000.000,00
Verspätung 10 Monate x 0,25% (2,5%)	25,00	250,00	25.000,00
Mindestbetrag 10 Monate x 25 Euro	250,00	250,00	250,00
Höchstbetrag Euro 25.000,00	25.000,00	25.000,00	25.000,00

Bis zu einem zu zahlenden Einkommensteuerbetrag bis zu Euro 10.000,00 verbleibt es also beim Ansatz des Mindestbetrages.

Berechnung Verspätungszuschlag	Variante 1	Variante 2	Variante 3	Variante 4
Festgesetzte Steuer	8.000,00	17.000,00	170.000,00	1.700.000,00
Ab Steuerabzug vom Lohn	5.000,00	5.000,00	10.000,00	100.000,00
Ab Kapitalertragsteuer	1.000,00	1.000,00	0,00	0,00
Verbleibende Steuer	2.000,00	11.000,00	160.000,00	1.600.000,00
Bereits getilgt (festgesetzte Vorauszahlungen)	1.000,00	1.000,00	60.000,00	600.000,00
Mithin zu wenig entrichtet	1.000,00	10.000,00	100.000,00	1.000.000,00
Verspätung 1 Monate x 0,25%	2,50	25,00	250,00	2.500,00
Mindestbetrag 1 Monate x 25 Euro	25,00	25,00	25,00	25,00
Höchstbetrag Euro 25.000,00	25.000,00	25.000,00	25.000,00	25.000,00

Aber Vorsicht da die Dauer der Verspätung eine erhebliche Auswirkung hat, sind auch bei relativ geringen Steuerzahlungen und im Vergleich zur Steuernachzahlung erhebliche Verspätungszuschläge anzusetzen. Dabei gilt als Grundsatz: Bis zu einer Steuernachzahlung von Euro 10.000,00 dürfte der Mindestbetrag von Euro 25,00 monatlich zur Anwendung kommen. Bei Beträgen über 10.000,00 dürfte regelmäßig der Prozentsatz von 0,25% zur Anwendung kommen. Für den Mindestbetrag von Euro 25,00 pro Monat gilt kein Freibetrag oder eine Überleitungszone, was bedeutet das bereits eine sehr geringe Nachzahlung pauschale Verspätungszuschläge auslöst; eine Nachzahlung von Euro 15 wird genauso behandelt wie eine Nachzahlung von Euro 10.000,00

Entwicklung des prozentualen Verspätungszuschlages pro Monat für maximal 60 Monate für vier unterschiedliche Nachzahlungs-Szenarien:

Bei einer Steuernachzahlung von einer Million Euro sind nach 10 Monaten das Maximum von Euro 25.000 erreicht bei 0,25% pro Monat.

Entwicklung des pauschalen Verspätungszuschlages pro Monat für maximal 60 Monate für vier unterschiedliche Nachzahlungs-Szenarien.

Bei einer Steuernachzahlung von einer Million Euro nach ist 60 Monaten Euro 1.500 Verspätungszuschlag erreicht bei € 25 pro Monat.

6. Formale Aspekte des Verspätungszuschlages

Der Verspätungszuschlag ist eine steuerliche Nebenleistung (§ 3 Abs. 4 AO). Er entsteht mit der Bekanntgabe seiner Festsetzung (§ 124 Abs. 1 AO) und wird mit Ablauf der gesetzten Frist fällig (§ 220 Abs. 2 AO). In der Regel ist dies - wegen der grundsätzlich vorzunehmenden Verbindung mit dem Einkommensteuerbescheid (§ 152 Abs. 11 Satz 1 AO) - die Zahlungsfrist von einem Monat für die Einkommensteuer.

Verspätungszuschläge unterliegen nicht der Festsetzungsverjährung.[31] Von der erstmaligen Festsetzung eines Verspätungszuschlags ist jedoch laut Finanzverwaltung[32] grundsätzlich abzusehen, wenn die Festsetzungsfrist für die zugrundeliegende Steuer abgelaufen ist. Wird aber ein bereits vor Ablauf der für die Steuer geltenden Festsetzungsfrist festgesetzter Verspätungszuschlag nur aus formellen Gründen oder aufgrund einer fehlerhaften Ermessensausübung bezüglich seiner Höhe aufgehoben, ist die Festsetzung eines Verspätungszuschlags auch nach Ablauf der für die Steuer geltenden Festsetzungsfrist zulässig.

§ 152 Abs. 12 AO ordnet die (automatische) Korrektur einer Verspätungszuschlagfestsetzung für den Fall an, dass der zugrundeliegende Bescheid aufgehoben oder korrigiert wird und dies Auswirkungen auf die Höhe des Verspätungszuschlags hat. Der Verspätungszuschlag bleibt aber bestehen, wenn auch nach der Änderung oder Berichtigung die Mindestbeträge anzusetzen sind (§ 152 Abs. 12 Satz 2 AO). Ein Verlustrücktrag nach § 10 d Abs. 1 EStG oder ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 2 AO sind bei der Änderung oder Berichtigung nicht zu berücksichtigen (§ 152 Abs. 12 Satz 3 AO).

Die automatische Korrektur nach § 152 Abs. 12 AO dürfte dabei als lex specials Regelung zu § 130 AO anzusehen sein. Auf Antrag kann auch auf Basis des § 130 AO eine Änderung der Festsetzung eines Verspätungszuschlages vorgenommen werden.[33] Insoweit steht die Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides seiner späteren Korrektur regelmäßig nicht entgegen.[34]

Achtung: In Altfällen bis VZ 2017 erfolgt diese Anpassung häufig nicht automatisch und muss daher innerhalb der Einspruchsfrist ggf. beantragt werden.[35]

Gegen die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist der Einspruch statthaft. Anträge auf Änderung, Aufhebung, Rücknahme, Widerruf oder Erlass eines Verspätungszuschlags nach § 130 AO sollten nur erfolgen, wenn der Einspruch nicht mehr zulässig ist. Bei der Bearbeitung des Einspruchs wird das Finanzamt prüfen, ob die Einspruchsgründe ggf. eine rückwirkende Fristverlängerung (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO) rechtfertigen könnten, wodurch dem Einspruch abgeholfen werden kann.

Merke:

Die Festsetzung des Verspätungszuschlages wird zumeist mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Dessen ungeachtet handelt es sich jedoch bei der Festsetzung des Verspätungszuschlages um einen eigenständigen Verwaltungsakt. Ein Einspruch sollte daher ausdrücklich (ggf. auch wen auch der Einkommensteuerbescheid angegriffen wird) gegen den Verspätungszuschlag eingelegt werden.

Ein Einspruch gegeben den Einkommensteuerbescheid stellt nämlich nicht automatisch auch einen Einspruch gegen den Verspätungszuschlag dar. Im Einzelfall ist allerdings eine Auslegung zugunsten des Steuerpflichtigen - insb. in nicht beratenen Fällen - möglich, wenn der Einspruch zwar (nur) gegen den Steuerbescheid eingelegt wurde, die Begründung sich aber auch oder nur gegen den richtet.[36]

Bei einer Ermessensentscheidung, also einer Kann-Festsetzung nach § 152 Abs. 1 AO, erstreckt sich die gerichtliche Überprüfung der Festsetzung des Verspätungszuschlages auf das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen (verspätete Abgabe und Verschulden) sowie auf mögliche Ermessensfehler gem. § 102 FGO.[37]

Die Ermessenentscheidung ist insb. dann rechtswidrig, wenn sie bis zum Zeitpunkt des Erlasses der Einspruchsentscheidung nicht ausreichend begründet wird oder bei Annahme einer Muss-Festsetzung nach § 152 Abs. 2 AO gar nicht begründet wird. Im Klageverfahren kann die Finanzbehörde nach § 102 S. 2 FGO die Begründung nicht mehr nachholen.[38]

Sofern es sich um eine Muss-Festsetzung nach § 152 Abs, 2 AO handelt, sind lediglich die Tatbestandsvoraussetzungen wie die Fristüberschreitung oder die Bemessungsgrundlage überprüfbar. Einwendungen gegen die Höhe der festgesetzten Steuer sind dagegen nicht zulässig.

Der Verspätungszuschlag ist nur bei der Umsatzsteuer eine abzugsfähige Betriebsausgabe, nicht jedoch bei der ESt (§ 12 Nr. 3 EStG) und GewSt (§ 4 Abs. 5b EStG i.V.m. § 3 Abs. 4 EStG) oder bei der KSt (§ 10 Nr. 2 KStG), da er keine abzugsfähige Betriebsteuer betrifft.[39]

II. Veranlagungsfristen

Die Steuergesetze bestimmen, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet ist. Die Fristen des § 149 AO in seiner aktuellen Fassung sind erstmals anzuwenden für Steuererklärungen ab dem Veranlagungszeitraum 2018.

Das Einkommensteuerrecht und mithin auch § 149 AO unterscheidet bekanntlich zwischen der Pflicht- und der Antragsveranlagung zur Einkommensteuer.[40]

Pflichtveranlagung:

Eine Einkommensteuererklärung ist unaufgefordert innerhalb der gesetzlichen Fristen abgeben.

Antragsveranlagung:

Eine Einkommensteuererklärung kann freiwillig innerhalb bestimmter Fristen abgegeben werden. Eine Antragsveranlagung kann folglich keine Verspätungszuschläge auslösen.

Die Veranlagungsart und der Abgabetermin sind unter anderem von den erzielten Einkünften abhängig (Stichwort Arbeitnehmerfälle und Land und Forstwirtschaft).

1. Pflichtveranlagung:[41]

a. Abgabefristen

Die Abgabefristen bei Pflichtveranlagungen ermitteln sich wie folgt:

- Einkommensteuererklärung 2018 (noch Regelfrist)[42]

Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.07.2019

Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 01.02.2020

Abgabefrist mit Steuerberater: 28.02.2020

Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.07.2020

- Einkommensteuererklärung 2019 (Corona Verlängerung):

Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.07.2020

Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.05.2022

Abgabefrist mit Steuerberater: 31.08.2021 (aber Achtung)[43]

Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.12.2021

- Einkommensteuererklärung 2020 (Corona Verlängerung):

Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.10.2021 (1.11.2021)

Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.05.2022

Abgabefrist mit Steuerberater: 31.08.2022

Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.01.2023

- Einkommensteuererklärung 2021 (Corona Verlängerung):

Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.10.2022

Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.05.2023

Abgabefrist mit Steuerberater: 31.08.2023

Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.01.2024

- Einkommensteuererklärung 2022 (Corona Verlängerung):

Abgabefrist ohne Steuerberater: 30.09.2023 (02.10.2023)

Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.04.2024

Abgabefrist mit Steuerberater: 31.07.2024

Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 31.12.2024

- Einkommensteuererklärung 2023 (Corona Verlängerung):

Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.08.2024 (02.09.2024)

Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 28.02.2025

Abgabefrist mit Steuerberater: 31.05.2025 (02.06.2025)

Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft: 31.10.2025

- Einkommensteuererklärung 2024 (Corona Verlängerung):

Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.07.2025

Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 02.02.2026 Abgabefrist mit Steuerberater: 30.04.2026

Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft: 30.09.2026

- Einkommensteuererklärung 2025 (nun wieder Regelfrist):

Abgabefrist ohne Steuerberater: 31.07.2026

Abgabefrist ohne Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft: 01.02.2027

Abgabefrist mit Steuerberater: 28.02.2027 (01.03.2027)

Abgabefrist mit Steuerberater bei Einkünften aus Land- und Fortwirtschaft: 31.07.2027

Auffällig ist das auseinanderfallen der Abgabefrist für beratende Fälle und der Frist nach § 152 (2) AO im Jahr 2019. Diese Ausgangslage ist inzwischen Gegenstand zweier gegenteiliger Finanzgericht Entscheidungen, die beim BFH anhängig sind.[44] Nach der Entscheidung des FG Schleswig-Holstein darf bei verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2019 wegen der gesetzlich verlängerten Abgabefrist (aufgrund der Corona-Pandemie) ein Verspätungszuschlag nach Ablauf der gesetzlich verlängerten Abgabefrist nach § 149 AO nicht nach § 152 Abs. 2 AO automatisiert, sondern allenfalls nach § 152 Abs. 1 AO im Rahmen einer Ermessensentscheidung, festgesetzt werden. Wenn diese Ermessensentscheidung jedoch nicht bis zur Einspruchsentscheidung nachgeholt wird, kann regelmäßig überhaupt kein Verspätungszuschlag mehr festgesetzt werden. Das FG Düsseldorf hat dies anders gesehen und entscheiden das die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO nur bei vom Finanzamt bewilligten individuellen Fristverlängerungen eingreift und nicht bei gesetzlichen Fristverlängerungen. Festsetzungen von Verspätungszuschlägen für das Veranlagungsjahr 2019 sollten daher im Hinblick auf die anhängigen Revisionsverfahren offen gehalten werden, wobei in diesen Fällen das Finanzamt noch durch begründete Ermessensentscheidung Verspätungszuschläge festsetzen könnte.

Vgl. hierzu Urbahns, "Automatisierte" Festsetzung von Verspätungszuschlägen nach § 152 AO für das Veranlagungsjahr 2019 doch nicht möglich? Die Steuerberatung, Stbg 2024, S. 175

Ähnliche Fragestellungen können sich im Rahmen von steuerlichen Erleichterungen im Zusammenhang mit Unwetterereignissen ergeben.[45]

Hinweis für Steuerberater-Kollegen: Ein Berater iSd 3 StBerG und § 4 StBerG kommt bei seiner eigenen Einkommensteuererklärung nicht in den Genuss der (bis zum letzten Tag des Monats Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres) verlängerten Abgabefrist des § 149 Abs. 3 Nr. 1 AO. Er hat seine Einkommensteuererklärung innerhalb der regulären Abgabefrist des § 149 Abs. 2 S.1 Alt. 1 AO abzugeben, also spätestens sieben Monate nach Ablauf eines Kalenderjahres.[46] In diesen Fällen sollten aber Fristverlängerungsanträge gestellt werden, die auch mit „Augenmaß“ durch die Finanzämter behandelt werden sollten.[47] Ist erst einmal eine Frist gewährt bzw. verlängert worden, so greift auch nicht mehr die automatisierte Verspätungszuschlagsfestsetzung nach § 152 (2) AO, siehe hierzu meine Ausführungen weiter oben.

b. Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung

Aber Achtung: Zur Abgabe einer Steuererklärung ist nach § 149 Abs. 1 AO auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert wird, mit der Folge, dass wenn die Aufforderung nicht zu beanstanden ist, die Abgabefristen zu laufen beginnen.

Laut BFH[48] gilt, dass wenn die Finanzbehörde einen Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung auffordert, er gemäß § 149 Abs. 1 S. 2 AO zur Abgabe auch gesetzlich verpflichtet ist. Dabei gilt, dass eine Aufforderung zur Abgabe der Steuererklärung auch dann vorliegt, wenn das Finanzamt zusätzlich ausführt, der Steuerpflichtige möge das Schreiben mit einem entsprechenden Hinweis zurücksenden, falls er seiner Auffassung nach nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet sei.

Anmerkungen Veser zum BFH Urteil:[49] „Der Adressat einer Aufforderung, für welche vom Finanzamt oft ein Formular verwendet wird, muss sorgfältig unterscheiden: Konkretisiert das FA die abstrakt im Gesetz angelegte Steuererklärungspflicht auf einen bestimmten Veranlagungszeitraum bzw. eine bestimmte Steuer oder liegt nur eine Erinnerung an bestehende steuerliche Pflichten vor, gleichsam einer Information.“

Das kennen wir alle, wenn jemand folgendes Schreiben erhält:

Erinnerung

an die Abgabe der Steuererklärungen/ Unterlagen zur Steuererklärung

Folgende Steuererklärung(en) / Unterlagen zur Steuererklärung ist / sind bisher nicht eingegangen:

Einkommensteuer 2022

Sofern eine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung besteht, reichen Sie bitte die Steuererklärung(en) / unterlagen zur Steuererklärung elektronisch über ELSTER (www.elster.de) oder - sofern zulässig - nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in Papierform bis spätestens

….. e i n.

Dieses Schreiben verlängert keine bereits abgelaufene Abgabefrist.

Sollten Sie zur Abgabe von Steuererklärungen verpflichtet sein, weise ich vorsorglich darauf hin, dass

a) wegen Nichtabgabe oder verspäteter Abgabe von Steuererklärungen gem. § 152 AO die Festsetzung eines Verspätungszuschlags von bis zu 25.000 € möglich ist. Die Höhe des Verspätungszuschlags ist maßgeblich von der Dauer der Fristüberschreitung abhängig.

b) das Finanzamt bei Nichtabgabe die Besteuerungsgrundlagen gem. § 162 AO schätzen kann.

Wurde(n) die Steuererklärung(en) / Unterlagen zur Steuererklärung inzwischen eingereicht, oder ist hierfür Fristverlängerung gewährt worden, ist diese Erinnerung gegenstandslos. Sofern Sie diese Erinnerung für unberechtigt halten, unterrichten Sie bitte das oben genannte Finanzamt, damit der Sachverhalt überprüft werden kann.

Mit freundlichen Grüßen

Ihr Finanzamt

Meines Erachtens ist im Zweifel eine Einkommensteuererklärung abzugeben und soweit erforderlich ggf. im Einspruchswege darzulegen das es sich um keine Pflichtveranlagung handelt und (soweit das Finanzamt Verspätungszuschläge festsetzt) keine Fristverletzung vorliegt.[50] Bei einer Antragsveranlagung mit Nachzahlung wäre es meines Erachtens auch möglich den Antrag auf Aufhebung des Steuerbescheides zu stellen.

Im Übrigen bleibt die Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung auch dann bestehen, wenn die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 geschätzt hat. Allerdings verlängert die später abgegebene Steuererklärung nicht den Berechnungszeitraum für den Verspätungszuschlag (§ 152 Abs. 9 AO).

2. Antragsveranlagung:

In diesem Fall muss die Einkommensteuererklärung regelmäßig innerhalb von vier Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Arbeitslohn bezogen wurde, bei Ihrem Finanzamt eingereicht werden, wenn eine Erstattung geltend gemacht werden soll.

Bis zum 31.12.2026 können Sie Ihre Einkommensteuerklärung für das Jahr 2022 beim Finanzamt abgeben werden und so weiter, also bis zum 31.12.2027 für das Jahr 2023.

Ein Verspätungszuschlag ist in Fällen der Antragsveranlagung nicht festzusetzen, weil es an einer Abgabeverpflichtung mangelt.

3. Vorabanforderungen (Fristverkürzung) durch das Finanzamt (beratende Fälle)

Das Finanzamt kann nach § 149 Abs. 4 AO anordnen, dass Einkommensteuererklärungen, für die die verlängerten Abgabefristen für Steuerberater gelten, vorzeitig abzugeben sind. Die allgemeine gesetzliche Frist für Steuerberater werden in diesem Fall also für bestimmte Fälle verkürzt.

Betroffen sein können folgende Fälle:

• für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum sind Erklärungen nicht oder verspätet abgegeben wurden,
• für den vorangegangenen Besteuerungszeitraum innerhalb von drei Monaten vor Abgabe der Steuererklärung oder innerhalb von drei Monaten vor dem Beginn des Zinslaufs im Sinne des § 233a Absatz 2 Satz 1 und 2 nachträgliche Vorauszahlungen festgesetzt wurden,
• Vorauszahlungen für den Besteuerungszeitraum außerhalb einer Veranlagung herabgesetzt wurden,
• die Veranlagung für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zu einer Abschlusszahlung von mindestens 25 Prozent der festgesetzten Steuer oder mehr als 10 000 Euro geführt hat,
• die Steuerfestsetzung auf Grund einer Steuererklärung im Sinne des Absatzes 3 Nummer 1, 2 oder 4 voraussichtlich zu einer Abschlusszahlung von mehr als 10 000 Euro führen wird oder
• eine Außenprüfung vorgesehen ist,
• der betroffene Steuerpflichtige im Besteuerungszeitraum einen Betrieb eröffnet oder eingestellt hat
• für Beteiligte an Gesellschaften oder Gemeinschaften Verluste festzustellen sind.
• als Ergebnis einer automationsgestützten Zufallsauswahl

Für das Befolgen einer Vorabanforderungs-Anordnung hat das Finanzamt eine Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung zu setzen.

Zum Thema der Veranlagungspflichten vergleiche meinen separaten Post: 

Wann besteht eine Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung 

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Rechtliche Hinweise: 

Dies ist eine allgemeine Information und keine auf eine konkrete Situation ausgerichtete Beratung. Die Inhalte dieser Information wurden mit größter Sorgfalt erstellt. Für die Richtigkeit, Vollständigkeit und Aktualität der Inhalte kann jedoch keine Gewähr übernommen werden. Insbesondere ist zu bedenken, dass das Steuerrecht und dessen Auslegung permanenten Änderungen unterliegt und sich Gerichtsentscheidungen, Verwaltungsanweisungen und Gesetzesinterpretationen zum Teil widersprechen, so dass empfohlen wird, im Zweifel professionelle Hilfe zur Lösung einer individuellen Steuersituation hinzuzuziehen.

Im Übrigen behalten wir uns alle Rechte vor.

Literaturnachweise:

[1] Nach Haselmann in Koenig, AO, § 150 AO, Tz. 26 soll die Festsetzung eines Verspätungszuschlages nicht in Betracht kommen, wenn die Steuererklärung unvollständig ist also etwa Bilanz, EÜR nicht beigefügt worden sind.

[2] Eingeführt durch das ModBestVerfG v. 18.7.2016 (BGBl. 2016 I 1679)

[3] Vgl. BFH v. 11.12.1991, I R 73/90, BFH NV 1992, 577

[4] LfSt Bayern S 0323.1.1-2/18 St43 (StEd S. 251) vom 24.03.2021

[5] Tz. 2 AEAO zu § 152

[6] Andere Ansicht Tipke Kruse 152 Rn. 44: Abs.5-7 regelten nur die Obergrenze; es bestehe ein Auswahlermessen zugunsten eines niedrigeren Verspätungszuschlags.

[7] BFH v. 18. 11. 1986, VIII R 183/84, BFH/NV 1987

[8] BFH, Urteil vom 26. 9. 2001 - IV R 29/00, BStBl. 2002, II 120

[9] vgl. auch Urteil FG Münster v. 10.02.2022, 9 K 1547/21 U und Urteil FG Schleswig-Holstein vom 15.12.2023, 3 K 88/22, Revision beim BFH anhängig unter Az. VI R 2/24

[10] BFH XI R 41/00, BFH/NV 2002, 238

[11] BFH, Urteil vom 26. 6. 2002 - IV R 63/00, BStBl. II 2002, 679

[12] § 152 (11) Satz 2 AO „In den Fällen des Absatzes 2 kann die Festsetzung des Verspätungszuschlags ausschließlich automationsgestützt erfolgen.“

[13] Land und Forstwirte innerhalb von 19 Monaten

[14] In diesen Fällen gilt aber eine Corona bedingte verlängerte Erklärungspflicht nach § 149 Abs. 2 AO (ohne dass § 152 AO angepaßt worden ist wie in späteren Jahren), vgl. BMF Schreiben vom 15.02.2021, BStBl 2021 I S. 615, Tz. 1: „Wird die Steuer-/Feststellungserklärung vor Ablauf der nach Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO (und ggf. darüber hinaus nach § 109 Abs. 2 AO) verlängerten Erklärungsfrist abgegeben, tritt keine Erklärungssäumnis iSd § 152 Abs. 1 und 2 AO ein. Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags scheidet daher von vorneherein aus. Die Überschreitung der in § 152 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AO genannten Frist ist daher unerheblich. Wird die Steuer-/Feststellungserklärung dagegen erst nach Ablauf der nach Art. 97 § 36 Abs. 1 EGAO verlängerten Erklärungsfrist abgegeben, ohne dass die Erklärungsfrist über den 31.8.2021 bzw. 31.12.2021 hinaus (ggf. rückwirkend) verlängert wurde, liegt Erklärungssäumnis iSd § 152 Abs. 1 und 2 AO vor. Nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 AO ist in diesem Fall ein Verspätungszuschlag – grundsätzlich von Amts wegen – festzusetzen (gebundene Entscheidung).“

[15] Nach § 152 Abs. 5 AO wird der Verspätungszuschlag für jeden „angefangenen Monat der Verspätung“ festgesetzt.

[16] Vgl. BMF Schreiben vom 15.02.2021, BStBl 2021 I S. 615, Tz. 1

[17] Vgl. BMF Schreiben vom 15.02.2021, BStBl 2021 I S. 615, Tz. 1

[18] Koenig, 2023, 109 AO, Tz. 18ff

[19] Offen gelassen in BFH IX R 1/12, BStBl. II 2013, 663

[20] So auch Rätke, in Klein, 2023, 152 AO, Tz. 50; Haselmann in Koenig, AO 2023, Tz 53 mit Verweis auf Gosch, AO § 152 Rn. 50; ebenso Seer in: Tipke/Kruse, AO 2022, § 152, Rn 48, vgl. auch Urteil FG Münster v. 10.02.2022, 9 K 1547/21 U

[21] Für die „Coronajahre“ 2019 bis 2024 gelten verlängerte Fristen.

[22] Tz. 5.2 AEAO zu § 152

[23] BT-Drs. 18/8434

[24] LfSt Bayern S 0323.1.1-2/18 St43 (StEd S. 251) vom 24.03.2021

[25] Vgl. Hierzu das Schreiben des Stb-Verbandes vom 13.09.2021 – Ungleiche Festsetzung von Verspätungszuschlägen (§152 AO) bei Rentnerinnen und Rentnern - der gefordert hatte die Regelung auch bei einem „freiwilligen Erkennen“ durch den steuerpflichtigen Rentner anzuwenden.

[26] BFH 22.10.1986, I R 254/83, BFH/NV 1988, 10

[27] Das Gesetzt spricht ganz allgemein von „und konnte der Steuerpflichtige bis zum Zugang dieser Aufforderung davon ausgehen, keine Steuererklärung abgeben zu müssen“

[28] Name, Datum und Inhalt des Gesprächs sollten aber in einer Gesprächsnotiz festgehalten werden.

[29] FAQs „Energiepreispauschale (EPP) vom 17.10.2023

[30] Der Mindestbetrag von Euro 25 pro Monat ist laut Ansicht des FG Hamburg (Urteil v. 27.07.2021, 3 K 27/21) nicht verfassungswidrig.

[31] vgl. AEAO vor §§ 169 bis 171, Nr. 6

[32] Vgl. Tz. 5 zu AEAO § 169 AO

[33] Wobei dies ggf. mit der Begründung abgelehnt wird, dass dies bereits im Einspruchsverfahren hätte vorgetragen werden sollen, vgl. insoweit Jansen, Angriffsmöglichkeiten eines beibehaltenen Verspätungszuschlags im Änderungsbescheid – Alte und neue Rechtslage, DStR 2017, 1135. Zudem ist zu beachten, dass etwa ein Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO nicht unbedingt für steuerliche Nebenleistungen gilt, vgl. BFH Urteil vom 14.06.2000, X R 56-98

[34] Vgl. BFH Urteil vom 14.06.2000, X R 56-98, BStBl. 2001, II 60

[35] Vgl. Urteil FG Münster v. 23.05.2023, 5 K 3592/19

[36] vgl. hierzu FG Düsseldorf v. 26.5.2008 - 18 K 2172/07 AO, EFG 2008, 1345; BFH v. 29.10.2019 Verspätungszuschlag- IX R 4/19, BStBl. II 2020, 368, vgl. Jörißen, Verspätungszuschlag und Zwangsgeld, AO-Stb 2023, S. 155, 158

[37] BFH v. 17.1.2017 - VIII R 52/14, BFH/NV 2017, 777; BFH v. 9.11.2011 - V B 43/11, BFH/NV 2012, 170); vgl. Jörißen, Verspätungszuschlag und Zwangsgeld, AO-Stb 2023, S. 155, 158

[38] Vgl. FG Münster v. 10.02.2022, 9 K 1547/21 U

[39] §10 Nr. 2 2. HS KStG

[40] § 149 Abs. 3 Nr. 1 AO unterscheidet nach Einkommensteuererklärungen nach § 25 Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes (Pflichtveranlagung) und Einkommensteuererklärungen im Sinne des § 46 Absatz 2 Nummer 8 des Einkommensteuergesetzes (Antragsveranlagung).

[41] Vgl. BMF Schreiben vom 23.06.2022, BStBl. 2022 I S. 938

[42] Gemäß BMF vom 01.04.2020 (FAQ) Informationen betr. Coronavirus; Steuerliche Erleichterungen im Überblick (FAQ) galten jedoch vereinfachte Fristverlängerungsmöglichkeiten: „5. Besteht die Möglichkeit einer Fristverlängerung für die Abgabe von Steuererklärungen? Konnten die Berater Steuererklärungen für den Veranlagungszeitraum 2018 wegen der Belastungen durch die Corona-Krise – unverschuldet – nicht pünktlich abgeben, kann rückwirkend ab dem 1. März 2020 Fristverlängerung beantragt werden. Die Fristverlängerungen werden in diesen Fällen zunächst bis längstens zum 31. Mai 2020 gewährt. Wurden in diesen Fällen bereits Verspätungszuschläge festgesetzt, werden diese insoweit erlassen. 7. Fallen Verspätungszuschläge bei einer nicht fristgerecht eingereichten Steuererklärung an? Bis auf weiteres wird grundsätzlich von der Festsetzung von Verspätungszuschlägen abgesehen.“

[43] Im Jahr 2019 besteht die Besonderheit, dass die Frist nach § 152 AO nicht angepasst worden ist. Es ist derzeit strittig welche Folgen dies hat. Eine Ausnahme nach § 152 Abs. 3 AO ablehnend: Urteil FG Düsseldorf v. 07.03.2023, 12 K 1588/22, Revision BFH unter Az. X R 7/23 anhängig. Vgl. ebenso Urteil FG Düsseldorf v. 24.08.2023, 12 K 1698/22, Revision BFH unter Az. VIII R 28/23 anhängig; Eine Ausnahme annehmend: Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 15.12.2023, 3-K-88/22, Revision anhängig

[44] FG Düsseldorf v. 07.03.2023, 12 K 1588/22, EFG 2023, 1669, Revision BFH anhängig unter Az. X R 7/23 und FG Schleswig-Holstein v. 15.12.2023, 3 K 88/22, Revision beim BFH zugelassen (Aktenzeichen noch nicht bekannt)

[45] Zum Bespiel FinMin Bayern, Pressemitteilung vom 04.08.2021: „Betroffenen wird auf Antrag die Abgabefrist für nach dem 28. Juni 2021 abzugebende Jahressteuererklärungen bis zum 2. November 2021 verlängert. Diese Regelung kommt insbesondere steuerlich beratenen Bürgerinnen und Bürgern zugute, deren reguläre Abgabefrist für Jahressteuererklärungen 2019 am 31. August 2021 endet.“

[46] FG München, Urt. v. 8.6.2021, 5 K 379/20, rkr. EFG 2021, 1955; BFH-Urteil vom 29.1.2003, XI R 82/00, BStBl II, S. 550

[47] Vgl. Hinweise Steuerberaterverband Schleswig-Holstein mit Hinweis auf Information des Finanzministeriums S-H.

[48] BFH, Urt. v. 4.10.2017, VI R 53/15, BStBl. 2018, II 123

[49] DStRK 2018, 46

[50] FG Niedersachsen Urt. v. 20.6.2022 – 4 K 136/20, EFG 2022, 1693